in G.U. il D.Lgs. 149/2026

Premessa

L’ordinamento della giustizia tributaria è attualmente disciplinato dal d. lgs. n. 545 del 1992. Tale decreto, tuttavia, è destinato ad essere sostituito, a decorrere dal 1° gennaio 2027, dal d. lgs. n. 175 del 2024, recante il testo unico della giustizia tributaria, adottato in attuazione della delega per il riordino delle disposizioni vigenti in materia.

A tal fine, l’art. 1 del D.Lgs. 149/2026 reca due commi di contenuto sostanzialmente identico sotto il profilo dispositivo: il comma 1 novella le disposizioni del d.lgs. n. 545 del 1992, attualmente in vigore ed è oggetto di commento in queste righe; seguirà un secondo commento alla seguente porzione normativa del medesimo comma mentre l’ulteriore comma 2 – che introduce le corrispondenti modificazioni nel d.lgs. n. 175 del 2024 e assumerà la funzione regolatoria a partire dal 1° gennaio 2027 – sarà oggetto di un successivo terzo commento.

Il provvedimento dà attuazione alla legge delega n. 111 del 2023 che all’art. 19, comma 1, lettera m-bis) con riguardo alla disciplina dello stato giuridico e del ruolo dei magistrati tributari, ne impone l’uniformità, nei limiti della compatibilità, a quella della magistratura ordinaria con riferimento, in particolare, alle fattispecie disciplinari, con le relative sanzioni e procedure oltre che al regime delle incompatibilità, della dispensa dal servizio e del trasferimento di ufficio. A tal fine il D.Lgs. 149/2026 estende ai magistrati tributari, in quanto compatibili, gli istituti già previsti per i magistrati ordinari e istituisce un autonomo ruolo unico nazionale dei magistrati tributari, tenuto dal Consiglio di presidenza della giustizia tributaria e distinto da quello dei giudici tributari.

Tra le riforme contemplate dal Piano nazionale di ripresa e resilienza (PNRR), quella della giustizia tributaria è stata la prima ad essere portata a termine. Il traguardo, che prevedeva la completa trasformazione delle commissioni tributarie di primo e secondo grado in vere e proprie corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, composte esclusivamente da magistrati tributari, è stato raggiunto con l’entrata in vigore, il 16 settembre 2022, della legge 31 agosto 2022, n. 130, recante disposizioni in materia di giustizia e di processo tributari (il raggiungimento del traguardo M1C1-35 era fissato al 31 dicembre 2022).

I principi rilevanti: la tutela dello Stato di diritto

L’ approccio della riforma, a partire dalla l. n. 130 del 2022 pare caratterizzato dalla ricerca di un equilibrio – e il futuro applicativo della stessa ci dirà se è stato davvero raggiunto – principi “forti” e principi “deboli” sotto il profilo costituzionale, proprio perché se da un lato la rilevanza dell’obbligazione tributaria giustifica, certo, i penetranti poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria, limitandosi tale posizione di prevalenza alla fase amministrativa e fermo il riequilibrio di fronte al giudice.

Come chiaramente ha precisato la Consulta, diversamente sarebbe “contaminata l’essenza stessa del ruolo del giudice facendone una sorta di longa manus dell’amministrazione” (Corte Cost. n. 109 del 2007).

La riforma globale degli organi di giurisdizione tributaria costituisce altresì oggetto di considerazioni elaborate nel capitolo dedicato all’Italia della relazione sullo Stato di diritto del 2025 con riferimento al sistema giudiziario nel suo complesso. La Commissione europea non ha, invece, formulato raccomandazioni specifiche al riguardo.

Allo stesso tempo sottolinea, tuttavia, che la Corte costituzionale ha dichiarato inammissibili le questioni sollevate da alcune corti di giustizia tributaria riguardo all’indipendenza e all’imparzialità dei magistrati tributari, giudicando che le riforme introdotte dalla legge 31 agosto 2022, n. 130 rappresentino un progresso adeguato verso un sistema più imparziale e conforme ai principi costituzionali. Invero, la Corte costituzionale (Corte cost. n. 227 del 2016) si è pronunciata sulla legittimità costituzionale dell’impianto in vigore prima dell’approvazione della riforma, ritenendo inammissibili le questioni di legittimità costituzionale sui dd.lgss nn. 545 e 546/1992, sollevate dalla CTP di Reggio Emilia sulla possibilità che l’ordinamento e l’organizzazione della giustizia tributaria non fossero compatibili con la garanzia di indipendenza del giudice, perché erano stati richiesti plurimi interventi creativi, caratterizzati da un grado di intromissione nel tessuto normativo tanto profondo da investire non singole disposizioni o il congiunto operare di alcune di esse, ma un intero sistema di norme e, in generale, il sistema organizzativo delle risorse umane e materiali della giustizia tributaria.

Ne deriva allora che il giudice tributario di nuovo conio deve collocarsi, quale quinta magistratura, all’interno di un modello “costituzionale” che risulti particolare anche in relazione al suo carattere essenzialmente documentale delle prove ivi introdotte, pur con le recenti innovazioni di segno diverso, e ferma restando l’esigenza di rapidità (Corte Cost. n. 141 del 1998). Sono coinvolti quindi tre elementi, in tale operazione ordinamentale, evidentemente delicata: sia il carattere di terzietà e imparzialità dei giudici che ne fanno parte; sia le modalità di accesso dei suoi componenti; sia la qualità della giurisdizione che si deve così esprimere.

Al riguardo, la relazione illustrativa precisa che il criterio redazionale su cui è improntato l’intervento di modifica ha l’obiettivo di salvaguardare, per quanto possibile, l’attuale struttura del d. lgs. n. 545 del 1992 e del testo unico della giustizia tributaria. Infatti, l’impianto regolatorio ad oggi vigente già riflette, come direttrice di fondo, la definizione di una disciplina comune per giudici e magistrati tributari, salvo l’introduzione di previsioni speciali riservate a questi ultimi. La relazione osserva, inoltre, che, in questa fase transitoria, tenuto conto del graduale ingresso dei magistrati tributari a seguito delle procedure concorsuali in atto e in presenza di una delega volta a completare la definizione dello status degli stessi, si è ritenuto preferibile mantenere, ove possibile, tale impostazione, salvaguardando la normativa già riferita “ai componenti delle corti” (ossia giudici tributari onorari e magistrati tributari), aggiornandola con una mirata integrazione delle disposizioni riferite ai soli magistrati tributari.

Le singole previsioni normative tra tutela della indipendenza a garanzia delle qualità della giurisdizione

In primo luogo, va segnalata con ampio apprezzamento l’espressa previsione della formazione continua dei componenti delle corti di giustizia tributaria quale – primo e imprescindibile – presidio per la garanzia dell’indipendenza e dell’efficienza dell’ordinamento giudiziario tributario (lettere e) dei commi 1 e 2, che inseriscono un comma, rispettivamente, all’art. 5 bis del d. lgs. n. 545 del 1992 e all’art. 11 del d. lgs. n. 175 del 2024).

Si tratta del principio secondo cui ai magistrati tributari si applicano le disposizioni concernenti i requisiti generali previste per i magistrati ordinari (lettere g), n. 2), dei commi 1 e 2, che inseriscono un comma, rispettivamente, all’art. 7 del d. lgs. n. 545 del 1992 e all’art. 13 del d. lgs. n. 175 del 2024) e in materia di decadenza dall’impiego (lettere l), n. 1), dei commi 1 e 2, che inseriscono un comma, rispettivamente, all’art. 12 del d. lgs. n. 545 del 1992 e all’art. 18 del d. lgs. n. 175 del 2024). Inoltre, con un’ulteriore modifica, si specifica che l’applicazione delle disposizioni sui requisiti generali e sulla decadenza dall’impiego attualmente previste per i componenti delle corti di giustizia tributaria è circoscritta ai soli giudici tributari (lettere g), n. 1), e l), n. 2), dei commi 1 e 2).

La valorizzazione e il mantenimento della qualità della giurisprudenza tributaria di merito, opera dei magistrati tributari, prevede continui richiami sia al diritto civile e commerciale (basti pensare al regime fiscale per le controversie collegate ai rapporti di famiglia o al trust, o ai profili in termini di diritto dei contratti e delle società) oltre che ai valori costituzionali cui essa fa riferimento: doveri di solidarietà (art. 2 Cost.), principio di uguaglianza (art. 3 Cost.); capacità contributiva e principio di progressività tributaria per tutti I cittadini (art. 53 Cost.); principio di legalità tributaria/centralità dell’interpretazione giudiziale della legge (artt. 23; 101, comma 2; 111, commi 1 e 7, Cost). La conoscenza di saperi altri rispetto al solo diritto tributario è necessaria.

In tale direzione si è già mosso con tempestività il Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria che, con delibera n. 2/2023, ha istituito la Scuola Superiore della Giustizia Tributaria, con sede a Roma, per il tirocinio dei neoassunti magistrati tributari e per la formazione continua e l’aggiornamento professionale dei magistrati e dei giudici tributari: la struttura stabile ha lo scopo di rendere uniforme e permanente l’offerta formativa, in collaborazione con le Università, e sarà composta da un Comitato Scientifico e supportata da una segreteria amministrativa addetta alla logistica.

Viene anche prevista – a tutela della terzietà dell’organo giurisdizionale, oltre che della imparzialità del singolo soggetto esercente la funzione – l’estensione ai magistrati tributari, oltre alle disposizioni in materia di incompatibilità di funzioni e di sede per rapporti di parentela, affinità o coniugio con esercenti la professione forense o con altri magistrati, attualmente previste dal titolo I, capo II, del r.d. n. 12 del 1941, anche delle specifiche ipotesi di incompatibilità (di cui all’art. 8, comma 1-bis del d. lgs. n. 545 del 1992) quali i rapporti di coniugio, parentela fino al secondo grado o affinità in primo grado con soggetti che esercitano – in qualsiasi forma – attività di consulenza tributaria, detengono le scritture contabili e redigono i bilanci, o svolgono attività di consulenza, assistenza o di rappresentanza di contribuenti, di società di riscossione dei tributi o di altri enti impositori, nella regione e nelle province confinanti con la predetta regione dove ha sede la corte di giustizia tributaria di primo grado o di secondo grado. Inoltre, si modificano le disposizioni di cui al medesimo articolo 8 in materia di incompatibilità di funzioni, di incompatibilità di sede per rapporti di coniugio, parentela o affinità, nonché di disciplina della sospensione dall’incarico fino alla cessazione di precipue ipotesi di incompatibilità per cariche elettive, per rapporto con enti che applicano tributi o che partecipano al gettito degli stessi o per nomina quale giudice costituzionale, al fine di circoscriverne l’applicabilità esclusivamente ai giudici tributari. Contestualmente, viene attribuita al Consiglio di presidenza della giustizia tributaria la competenza per l’accertamento della sussistenza di tutte le cause di incompatibilità contemplate dal citato art. 8, che precedentemente era prevista solo per le incompatibilità di cui al sopra citato comma 1-bis (lettere h), nn. 1), 2), 3), 4) e 5), dei commi 1 e 2, che intervengono sull’art. 8 del d. lgs. n. 545 del 1992 e sull’art. 14 del d. lgs. n. 175 del 2024); l’estensione ai magistrati tributari delle disposizioni di cui al comma 4-bis, secondo periodo, concernenti la priorità con la quale il Consiglio di Presidenza, in caso di vacanza di posti presso una corte di giustizia tributaria, provvede a bandire, almeno una volta l’anno, interpelli per il trasferimento di coloro che ricoprono la medesima funzione o una funzione superiore e la soppressione dei criteri di valutazione per l’assegnazione degli incarichi, che saranno quindi conferiti avendo esclusivo riguardo ai punteggi stabiliti nell’apposita tabella (lettere i), nn. 1) e 2), dei commi 1 e 2, che modificano, rispettivamente, l’art. 11 del d. lgs. n. 545 del 1992 e all’art. 17 del d. lgs. n. 175 del 2024; per tale ultimo decreto vedi anche la lettera a), n. 3), del comma 2);

Risulta anche da quanto sopra evidente il rafforzamento delle funzioni e la conseguente maggior centralità, dal punto di vista ordinamentale, del Consiglio di cui si è detto: esso è stato pertanto dotato di strumenti istituzionali, con una struttura collegiale che ha le potenzialità anche per garantire un intervento tempestivo e approfondito, nei casi in cui emergano criticità, anche di carattere disciplinare, nello svolgimento della funzione giurisdizionale da parte dei magistrati tributari; soluzione questa in linea, dunque, con lo spirito della riforma operata con la legge n. 130/2022. Attraverso il rafforzamento dell’autonomia contabile e disciplinare-ispettiva del CPGT può essere reso infatti più efficace, anche per via indiretta, il livello di tutela dell’indipendenza effettiva dei giudici tributari. A tal fine, il comma 2-ter prevede che i componenti dell’ufficio ispettivo siano esonerati dall’esercizio delle funzioni giurisdizionali presso le corti di giustizia tributaria.

Il Consiglio stesso, con la delibera n. 440/2023, ha approvato il regolamento per l’istituzione dell’ufficio ispettivo, con il compito di svolgere, presso le corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, un’ attività funzionale alle verifiche dell’operato dei soggetti appartenenti alla giustizia tributaria, attraverso l’accertamento di situazioni e comportamenti oggetto di segnalazione o rilevati in via autonoma, nonché della regolarità delle condotte tenute nell’adempimento dei doveri d’ufficio.

Gli esiti delle attività di vigilanza potranno essere utilizzati in relazione a un eventuale giudizio disciplinare, ma anche in relazione al giudizio di demerito che il Consiglio di presidenza esprime in caso di sanzione disciplinare ovvero nel caso in cui il rapporto annuo tra il numero dei provvedimenti depositati oltre il termine di 30 giorni, a decorrere dalla data di deliberazione, e il totale dei provvedimenti depositati dal singolo candidato sia pari o superiore al 60% (nuovo art. 11 del d.lgs n. 545 del 1992), ovvero nell’ipotesi di un giudizio di demerito sulle progressioni di carriera e sulle altre questioni valutabili a tal fine, inerenti alla vita professionale del giudice o del magistrato tributario, come la procedura di interpello di cui all’art. 1, comma 6, e la destinazione allo stesso o a diverso incarico per trasferimento dei componenti delle corti di giustizia tributaria.

Tale intervento complessivo, se ben coordinato tra i due vertici istituzionali, potrebbe avere l’ulteriore positiva ricaduta di abbassare – in quanto non più necessario – il livello di attenzione del controllo operato dal Csm sulle ricadute dello svolgimento dell’attività di giudice tributario da parte dei magistrati ordinari.

L’analitica e nuova puntuale determinazione del trattamento economico e della cessazione dalle funzioni in analogia con le previsioni per la magistratura ordinaria

L’art. 1 ai commi 1 e 2, lett. m) – n), introduce rispettivamente nel medesimo d. lgs. n. 545 del 1992 e nel successivo testo unico della giustizia tributaria di cui al d. lgs. n. 175 del 2024alcune disposizioni integrative sullo stato giuridico dei magistrati tributari e inserendo l’intestazione della Sezione III dedicata specificamente al trattamento economico. L’art.1, comma 1, lettera m), introduce nel d. lgs. n. 545 del 1992, una autonoma nuova Sezione II dedicata alle disposizioni integrative sullo stato giuridico dei magistrati tributari, che comprende gli artt. da 12-bis a 12-sexies.

Parallelamente, lo stesso Atto del Governo, all’art. 1, comma 2, lettera m), inserisce ancora nel testo unico una sezione contenente gli artt. da 18-bis a 18 sexies, i quali presentano un contenuto identico a quelli inseriti nel decreto del 1992. L’art. 12-bis del d. lgs. n. 545 del 1992, disciplina in modo puntuale la cessazione del rapporto di impiego per dimissioni e la riammissione in servizio dei magistrati tributari professionali. Tale disposizione presenta un contenuto ed una rubrica assolutamente identici a quelli dell’art. 18-bis del testo unico; si prevede che ai magistrati tributari si applichino le medesime disposizioni previste per i magistrati ordinari in materia di dimissioni e riammissione al servizio.

L’intervento legislativo mira quindi espressamente a colmare un vuoto normativo riguardante lo stato giuridico dei nuovi magistrati tributari professionali selezionati per concorso, uniformando la loro disciplina a quella della magistratura ordinaria nei limiti pur sempre della compatibilità. Per l’operatività di queste norme occorre fare riferimento, per quanto riguarda le dimissioni, all’art. 124 del testo unico delle disposizioni concernenti lo statuto degli impiegati civili dello Stato di cui al d.P.R. n. 3 del 1957), mentre per la riammissione viene in rilievo l’art. 211 del regio decreto n. 12 del 1941 relativo all’ordinamento giudiziario. Analogamente a quanto previsto con riguardo alla magistratura ordinaria, la riforma introduce il medesimo principio del generale divieto di riammissione in magistratura per il magistrato che ha cessato di far parte dell’ordine giudiziario a seguito di una propria domanda, indipendentemente dal motivo posto a base della stessa. Si assicura così una uniformità di trattamento all’interno delle diverse magistrature dello Stato e parimenti resta contemplata l’eccezione che esclude da tale divieto gli appartenenti all’ordine giudiziario transitati nelle magistrature c.d. “speciali” nelle quali abbiano prestato servizio ininterrottamente, consentendo loro di presentare domanda di riammissione.

Resta invero una differenza quanto alla identificazione dell’organo preposto alla valutazione delle istanze e nelle modalità procedimentali della loro valutazione e decisione. Mentre per i magistrati ordinari ogni decisione sulla riammissione spetta al Consiglio Superiore della Magistratura, per i magistrati tributari tale valutazione è di competenza esclusiva del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria il quale una volta acquisito il fascicolo personale dell’interessato, deve deliberare sulla riammissione collocando il magistrato nel posto di ruolo risultante dalla ricongiunzione dei servizi prestati, con la precisazione che tale reintegro non può mai determinare un posizionamento in ruolo anteriore a quello che il magistrato avrebbe avuto se non fosse transitato nelle magistrature speciali.

L’art. 12-ter del d. lgs. n. 545 del 1992, (e analogamente l’art. 18-ter del testo unico), disciplinano poi la dispensa dal servizio e il collocamento in aspettativa d’ufficio per infermità o inettitudine dei magistrati tributari. Nel dettaglio, la norma stabilisce che qualora un magistrato sia colpito da un’infermità giudicata permanente o da una sopravvenuta inettitudine che gli impediscano di adempiere convenientemente ed efficacemente ai doveri del proprio ufficio, egli debba essere dispensato dal servizio. Tale provvedimento non è automatico, ma richiede necessariamente il parere conforme del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, a garanzia che la valutazione dell’incapacità sia strettamente legata all’idoneità funzionale e protetta da possibili pressioni esterne. Una previsione di particolare rilievo sociale riguarda la possibilità per il magistrato, qualora l’infermità lo consenta, di chiedere di essere destinato a funzioni amministrative presso il Ministero dell’economia e delle finanze, nei limiti dei posti disponibili e secondo criteri di comparazione definiti con decreto interministeriale. In questo caso, al fine di evitare pregiudizi economici, il magistrato mantiene il diritto al trattamento economico in godimento attraverso un assegno ad personam riassorbibile. La disciplina regola anche l’infermità temporanea, prevedendo che il magistrato possa essere collocato d’ufficio in aspettativa fino al termine massimo consentito dalla legge. Viene inoltre contemplata una forma di aspettativa cautelare, che permette di sospendere il magistrato già durante il procedimento di accertamento qualora lo stato di salute appaia palesemente incompatibile con l’esercizio delle funzioni, al fine di prevenire l’emissione di provvedimenti giudiziari da parte di soggetti la cui idoneità alla funzione viene messa in dubbio, quindi non è al momento certa. Se al termine del periodo di aspettativa il magistrato non è ancora in grado di riprendere servizio, la dispensa diviene un atto dovuto.

Il principio della garanzia dell’indipendenza del magistrato tributario: confronto con la disciplina prevista per il magistrato ordinario

L’art.12-quater del d. lgs. n. 545 del 1992 (analogamente all’art. 18-quater del testo unico) sancisce il principio fondamentale delle garanzie di indipendenza riservate ai magistrati tributari professionali.

La norma attua il principio di delega contenuto nell’articolo 19, comma 1, lettera m-bis) della legge n. 111 del 2023, che impone di uniformare lo stato giuridico dei magistrati tributari a quello della magistratura ordinaria per preservarne l’indipendenza, la terzietà e l’imparzialità. L’intervento legislativo colma quindi anche in questo caso un vuoto normativo, garantendo ai nuovi magistrati tributari vincitori di concorso un assetto di tutele organico e stabile. Analogamente a quanto previsto con riguardo alla magistratura ordinaria, è recepito integralmente il principio costituzionale dell’inamovibilità del giudice sancito dall’art. 107 Cost. Il contenuto dell’art. 12-quater (e 18-quater) trova infatti corrispondenza negli artt. 1 e 2 del r. d. n. 511 del 1946, che disciplinano le guarentigie della magistratura ordinaria stabilendo che ogni provvedimento limitativo delle funzioni o della sede deve passare attraverso il vaglio dell’organo di autogoverno. Entrambi i sistemi mirano a sottrarre il magistrato a possibili condizionamenti del potere esecutivo, affidando esclusivamente al Consiglio di Presidenza per i magistrati tributari come al Consiglio Superiore della Magistratura per i magistrati ordinari il potere di decidere in ordine allo status giuridico del singolo magistrato.

L’art. 12-quinquies del d. lgs. n. 545 del 1992 (e l’identico art.18-quinquies del testo unico) disciplina l’istituto del trasferimento d’ufficio dei magistrati tributari professionali; è profilo evidentemente del tutto connesso con la garanzia anche costituzionale della loro indipendenza, e parimenti del tutto delicato.

Va qui evidenziato il comma 4, che introduce un correttivo volto a mitigare l’impatto del trasferimento d’ufficio sulla vita personale dell’interessato. La norma stabilisce infatti che, nelle ipotesi di soppressione della sede alla quale questi è assegnato o di riduzione di organico della Corte presso la quale presta servizio, l’amministrazione debba tenere conto, nei limiti del possibile, delle richieste e delle preferenze formulate dai magistrati oggetto del provvedimento. Questo impianto normativo è assistito dalle garanzie procedurali previste dal successivo art. 12-sexies che riconosce al magistrato il diritto di partecipazione, permettendogli di visionare gli atti, presentare deduzioni e chiedere di essere sentito personalmente dal Consiglio di presidenza prima della delibera definitiva. La disciplina in esame ricalca il contenuto dell’art. 2 del r.d. n. 511 del 1946: entrambi in sostanza prevedono la possibilità di un trasferimento di natura non consensuale motivato dalla cosiddetta incompatibilità ambientale, ovvero da una situazione oggettiva che lede il prestigio dell’ordine giudiziario o la credibilità del magistrato nella sede di servizio, anche in assenza di colpa specifica in capo allo stesso. Allo stesso modo, le garanzie procedurali previste in caso di soppressione di uffici giudiziari o riduzione delle piante organiche sono analoghe, mirando a salvaguardare sia il ruolo del magistrato sia la continuità del servizio.

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