La conciliazione tributaria può ridurre l’imposta anche sotto la soglia di punibilità, ma non vincola automaticamente il giudice penale. L’accordo può inoltre incidere sulla non punibilità e sulla riduzione della pena.
La definizione di una controversia con il Fisco attraverso la conciliazione può modificare l’imposta contestata fino a portarla al di sotto della soglia di punibilità prevista per alcuni reati tributari. Ma il quantum concordato con l’Amministrazione finanziaria vincola anche il giudice penale?
La questione assume particolare rilievo dopo la riforma operata dal D.Lgs. 87/2024, che ha modificato i rapporti tra procedimento tributario e processo penale e ha espressamente disciplinato l’ingresso nel giudizio penale degli atti definitivi di accertamento delle imposte.
L’accordo raggiunto con l’Amministrazione finanziaria in sede di conciliazione tributaria può assumere rilievo nel processo penale, ma non vincola automaticamente il giudice nella determinazione dell’imposta evasa e nel conseguente superamento delle soglie di punibilità.
Conciliazione tributaria e processo penale dopo la riforma
La conciliazione può tuttavia produrre rilevanti effetti penali, fino alla non punibilità o alla riduzione della pena quando ricorrono le condizioni previste dagli artt. 13 e 13-bis D.Lgs. 74/2000.
Gli atti tributari possono entrare nel processo penale
Per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. 87/2024 all’art. 20 D.Lgs. 74/2000, gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche conseguenti all’adesione del contribuente, possono essere acquisiti nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato.[1].
Il “possono essere acquisiti” al fascicolo del dibattimento, gli atti tributari deflattivi, anche senza il consenso delle parti, lascia intendere che trattasi di mera facoltà rimessa al giudice, che potrebbe sostituirla ovvero integrarla con l’assunzione dei testi (funzionari delle Entrate ovvero i militari della GDF). E atteso che non è necessario il consenso delle parti, ciò potrebbe indurre i contribuenti a riservarsi, in sede amministrativa, di far constatare nell’atto deflattivo che le conclusioni raggiunte non significano riconoscimento della pretesa, così da potersi difendere in sede penale.
Ma al di là di queste considerazioni, il quadro probatorio proprio del giudizio penale, che si chiude con una sentenza di assoluzione o di colpevolezza, è ancora diverso rispetto al regime tributario, dove hanno un peso notevole le presunzioni. E ciò può determinare diversità di letture e relativi approdi[2].
Presunzioni tributarie e prova penale: regole diverse
Infatti, nell’attività di verifica e di accertamento dei tributi è consentito ricostruire la base imponibile, in presenza di determinati presupposti, anche attraverso il ricorso a presunzioni, qualificate o meno, che non possono assurgere a valore di prova dei reati tributari, rilevando però sul piano indiziario, idonee a integrare la notizia di reato. Pur se anche nel rito penale è consentito ricorrere a presunzioni, le quali, per la loro natura di dati di fatto, possono essere ammesse nei limiti indicati dall’art.192, comma 2, C.p.p., a mente del quale “l’esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi siano gravi, precisi e concordanti”[3].
L’accordo con il Fisco vincola il giudice penale?
Si pensi all’ipotesi in cui in sede di conciliazione[4] si sia raggiunto l’accordo su una operazione cartolare, concordando sulla parzialità dell’inesistenza ovvero trasformandola da oggettivamente inesistente a soggettivamente inesistente. In questi casi, l’accordo raggiunto in sede tributaria non determina automaticamente l’esito del procedimento penale, nel quale il giudice conserva il proprio autonomo potere di valutazione secondo le regole probatorie proprie di tale giudizio.
Resta fermo che – Cass. pen. n. 19997 del 27 aprile 2017 – la sopravvenienza di un accordo amministrativo, che va a modificare sostanzialmente l’iniziale determinazione dell’imposta evasa, coincidente con quella presa a riferimento per la formulazione dell’imputazione in sede penale, non comporta l’automatico venir meno dell’ipotesi delittuosa originaria.
Esempio della soglia di punibilità
A seguito dell’accertamento viene contestata un’imposta evasa di €120.000, superiore alla soglia prevista per la fattispecie penale considerata.
Con la conciliazione il debito viene rideterminato in €80.000, facendo scendere l’imposta al di sotto della soglia penale.
L’accordo costituisce un elemento di particolare rilievo nel procedimento penale, ma la rideterminazione tributaria non determina automaticamente il venir meno del reato: il giudice penale può pervenire a una diversa quantificazione dell’imposta evasa sulla base degli elementi probatori acquisiti.
La diversa valutazione dell’imposta evasa
Il quantum concordato, sceso al di sotto delle soglie di punibilità, può quindi far venir meno il reato, ma il giudice penale può sempre dimostrare che la soglia sia stata superata. Infatti, la pretesa tributaria può essere rivalutata e ridimensionata in sede di accordi concordati tra le parti del rapporto, senza che ciò però vincoli il giudice penale e quindi non può escludersi che il medesimo possa eventualmente pervenire – sulla base di elementi di fatto in ipotesi non considerati dal giudice tributario – ad un diverso convincimento e ritenere lo stesso superata la soglia di punibilità, se l’ammontare dell’imposta evasa è superiore a quella accertata nel giudizio tributario.
Cambia la regola di giudizio, non la regola da applicare
Tuttavia, se il giudice penale non è vincolato ai risultati degli accertamenti fiscali, gli stessi giudici di vertice hanno affermato che ciò non significa che il giudice penale possa prescindere dalle specifiche regole stabilite dalla legislazione fiscale per determinare l’imposta evasa: “cambia la regola di giudizio, non la regola da applicare” [5].
L’autonomia del giudice penale non consente tuttavia una rideterminazione meramente assertiva dell’imposta: l’eventuale scostamento dal quantum definito in sede tributaria deve trovare fondamento negli elementi probatori acquisiti nel processo e rispettare le specifiche regole fiscali di determinazione dell’imposta. Occorrono concreti elementi di fatto che rendano più attendibile la diversa quantificazione.
Tabella riepilogativa
| Questione | Effetto |
|---|---|
| Conciliazione riduce l’imposta | Rileva nel procedimento penale |
| Imposta concordata sotto soglia | Può incidere sulla configurabilità del reato |
| Quantum concordato | Non vincola automaticamente il giudice penale |
| Giudice penale | Può rideterminare l’imposta sulla base delle prove |
| Regole fiscali di calcolo | Devono comunque essere rispettate |
| Pagamento integrale | Può determinare non punibilità nei casi previsti |
| Rateizzazione | Può incidere sui tempi del processo |
| Estinzione del debito | Può determinare attenuazione della pena |
Conciliazione tributaria: quali sono i vantaggi nel processo penale
I vantaggi penali che presenta il raggiungimento dell’accordo conciliativo[6] sono sostanzialmente contenuti negli articoli 13 e 13-bis, del D.Lgs.n.74/2000.
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