Ravvedimento speciale, il decreto Omnibus rilancia con nuove regole

1. In sintesi

Tra le novità di maggiore interesse introdotte dal decreto Omnibus (Dlgs 148/2026), entrato in vigore il 12 agosto scorso, figura il ravvedimento speciale riservato ai contribuenti Isa che rinnovano l’adesione al concordato preventivo biennale (Cpb) per il 2026-2027.

L’istituto, già sperimentato in passato, consente ai soggetti interessati di definire le annualità dal 2020 al 2023 mediante il pagamento di un’imposta sostitutIva, beneficiando di una significativa limitazione del rischio di subire accertamenti nelle annualità coperte dal ravvedimento.

La misura si inserisce nel più ampio disegno del legislatore volto a incentivare il ricorso al concordato preventivo biennale, offrendo ai contribuenti un duplice beneficio: da un lato, la possibilità di concordare preventIvamente il reddito imponibile per il biennio 2026-2027; dall’altro, di regolarizzare le annualità pregresse.

Prima di esercitare l’opzione è, tuttavia, opportuno effettuare una valutazione complessIva della posizione del contribuente, verificando anzitutto la sussistenza dei requisiti per il rinnovo del concordato e quantificando l’imposta sostitutiva dovuta per ciascuna annualità che si intende definire. Occorre inoltre prestare particolare attenzione all’eventuale notifica di processi verbali di constatazione, schemi di atto o atti di recupero, che possono impedire il perfezionamento del ravvedimento.

Sul piano operativo, infine, occorrerà attendere un apposito provvedimento del direttore dell’agenzia delle Entrate con cui verranno definiti i termini e le modalità di comunicazione delle opzioni.

2. Chi può accedere

Il nuovo ravvedimento speciale, previsto dall’articolo 29 del decreto Omnibus, non è un condono generalizzato ma costituisce uno strumento strettamente collegato al rinnovo dell’adesione al Cpb per il biennio 2026-2027.

Possono, infatti, accedervi esclusivamente i contribuenti che:

• hanno applicano gli Indici sintetici di affidabilità fiscale (Isa);

• relativamente al biennio d’imposta 2026-2027, rinnovano entro il 31 ottobre 2026 l’adesione al Cpb, disciplinato dal Dlgs 13/2024;

• versano l’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali, nonché dell’Irap, secondo le modalità previste dall’articolo 29 del decreto Omnibus.

Inoltre, per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, il ravvedimento trova applicazione con riferimento al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre di ciascuna delle annualità interessate dalla definizione.

3. Come funziona

Quali annualità possono essere definite

Il ravvedimento speciale riguarda esclusivamente le annualità dal 2020 al 2023. La scelta può riguardare anche una sola annualità oppure più periodi d’imposta, purché rientrino nell’arco temporale individuato dall’articolo 29.

Come calcolare la base imponibile

Per le imposte sui redditi e le relative addizionali, la base imponibile è costituita dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato (alla data di entrata in vigore della disposizione avvenuta il 12 agosto 2026), nei periodi d’imposta dal 2020 al 2023, e il valore dello stesso incrementato di una percentuale variabile in funzione del punteggio Isa conseguito.

In particolare, l’incremento è pari al:

• 5%, se il punteggio Isa è pari a 10;

• 10%, se il punteggio Isa è pari o superiore a 8 e inferiore a 10;

• 20%, se il punteggio Isa è pari o superiore a 6 e inferiore a 8;

• 30%, se il punteggio Isa è pari o superiore a 4 e inferiore a 6;

• 40%, se il punteggio Isa è pari o superiore a 3 e inferiore a 4;

• 50%, se il punteggio Isa è inferiore a 3.

Analogamente, ai fini Irap, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore della produzione netta già dichiarato in ciascuna annualità e il valore dello stesso incrementato nella stessa misura prevista per i redditi.

Il meccanismo risponde, dunque, a una chiara logica premiale: quanto maggiore è il livello di affidabilità fiscale espresso dagli Isa, tanto minore sarà l’incremento della base imponibile e, conseguentemente, il costo del ravvedimento.

Come determinare l’imposta sostitutIva

Una volta determinata la base imponibile secondo i criteri sopra illustrati, occorre procedere al calcolo dell’imposta sostitutIva, applicando le aliquote previste dai commi 4 e 5 dell’articolo 29 del decreto Omnibus.

Per le annualità 2022 e 2023 l’imposta sostitutIva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali è applicata con aliquota pari al:

• 10%, per i contribuenti con Isa pari o superiore a 8;

• 12%, per i contribuenti con Isa pari o superiore a 6 ma inferiore a 8;

• 15%, per i contribuenti con Isa inferiore a 6.

Per l’Irap trova invece applicazione l’aliquota unica del 3,9%.

Con riferimento alle annualità 2020 e 2021, il legislatore ha previsto un ulteriore trattamento di favore in considerazione della pandemia di Covid-19. Difatti, per tali periodi, le imposte sostitutive di cui ai commi 4 e 5 sono ridotte del 30%, rendendo ancora più conveniente la definizione.

Si segnala, inoltre, che il valore complessivo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e delle relative addizionali da versare per ciascuna annualità oggetto dell’opzione non può essere inferiore a 1.000 euro.

Casi particolari

Il comma 7 dell’articolo 29 del decreto Omnibus contempla una disciplina specifica per i soggetti con ricavi o compensi non superiori a 5.164.569 euro che non determinano il reddito con criteri forfetari e che, anche per una delle annualità comprese nel quadriennio 2020-2023, abbiano dichiarato:

a) una causa di esclusione dagli Isa correlata alla diffusione della pandemia di Covid-19;

b) la sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell’attività;

c) una causa di esclusione dagli Isa correlata all’esercizio di più attività di impresa, non rientranti nel medesimo Isa, qualora i ricavi delle attività secondarie abbiano superato il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.

Per tali contribuenti il legislatore ha previsto un criterio di determinazione dell’imposta sostitutIva diverso da quello sopra descritto. La base imponibile non è infatti parametrata al punteggio Isa, bensì è determinata dalla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo già dichiarato (alla data di entrata in vigore della disposizione avvenuta il 12 agosto 2026) per l’annualità interessata e il valore dello stesso incrementato nella misura del 25%. Sul relativo incremento si applica un’imposta sostitutIva del 12,5%, mentre ai fini Irap la base imponibile è determinata con il medesimo incremento del 25% e l’imposta è applicata nella misura del 3,9%. Per le annualità interessate da cause di esclusione connesse alla pandemia o al non normale svolgimento dell’attività è inoltre prevista una riduzione del 30% delle imposte sostitutive così determinate; tale riduzione non opera, invece, nell’ipotesi di esclusione dovuta all’esercizio di più attività economiche.

4. Come effettuare il pagamento

Una volta determinato l’importo dovuto, il contribuente può scegliere se effettuare il versamento in un’unica soluzione tra il 1° gennaio 2027 e il 15 marzo 2027 oppure mediante pagamento rateale in un numero massimo di dieci rate mensili di pari importo, maggiorate degli interessi calcolati al tasso legale a decorrere dal 16 marzo 2027.

Occorre tuttavia prestare particolare attenzione al fatto che il ravvedimento speciale non si perfeziona con il pagamento della prima rata. Difatti, l’opzione, per ciascuna annualità, si considera perfezionata soltanto con il pagamento di tutte le rate.

Il legislatore ha inoltre introdotto un meccanismo di lieve favore, stabilendo che il pagamento di una rata successIva alla prima entro il termine previsto per la rata successIva non determina la decadenza dalla rateazione. Rimane invece esclusa la possibilità di ottenere il rimborso delle somme già versate in ipotesi di decadenza della rateizzazione.

La disciplina consente inoltre, in presenza di redditi imputati per trasparenza ai soci o agli associati, che il versamento possa essere effettuato direttamente dalla società o dall’associazione in luogo dei singoli soci o associati.

È inoltre importante evidenziare che il ravvedimento non si perfeziona se il pagamento dell’unica rata o della prima rata interviene dopo la notifica di un processo verbale di constatazione, di uno schema di atto di accertamento ai sensi dell’articolo 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente ovvero di un atto di recupero avente ad oggetto crediti inesistenti.

La verifica dell’eventuale esistenza di tali atti rappresenta pertanto uno dei controlli preliminari da effettuare con priorità prima di procedere al versamento.

5. Gli effetti del ravvedimento e le eccezioni

Uno degli aspetti più interessanti dell’istituto è rappresentato dagli effetti che esso produce sull’attività accertatIva dell’Amministrazione finanziaria durante gli anni oggetto di sanatoria. Difatti, una volta eseguito il versamento in un’unica soluzione ovvero nel corso del regolare pagamento rateale, per i periodi d’imposta 2020, 2021, 2022 e 2023, non possono essere effettuate le rettifiche del reddito d’impresa o di lavoro autonomo cui all’articolo 39 del Dpr 600/1973 (analitiche, induttive e presuntive) né quelle Iva di cui all’articolo 54, comma 2, Dpr 633/1972 (analitiche-induttive).

La “copertura”, tuttavia, non è assoluta. Difatti, le rettifiche non possono essere effettuate fatta eccezione per la ricorrenza di uno dei seguenti casi:

a) intervenuta decadenza dal Cpb ai sensi dell’articolo 22 del Dlgs 13/2024;

b) applicazione di misure cautelari personali o reali ovvero notifica di un provvedimento di rinvio a giudizio per determinati reati tributari (ad eccezione di alcune fattispecie espressamente individuati dalla norma), commessi nel corso degli anni d’imposta dal 2020 al 2023;

c) mancato perfezionamento del ravvedimento a seguito della decadenza dalla rateizzazione;

d) dichiarazione infedele di una delle cause di esclusione dagli Isa previste per accedere al regime speciale (articolo 29, co. 7, decreto Omnibus).

La norma precisa, inoltre, che nelle ipotesi di cui alla lettera b) e in caso di mancato pagamento di una delle rate previste, la decadenza intervenuta riguarda unicamente l’annualità di riferimento. In tali casi, restano comunque validi i pagamenti già effettuati, senza possibilità di rimborso, e l’agenzia delle Entrate potrà procedere con l’accertamento entro i termini previsti dal comma 17 della disposizione in commento.

6. La proroga dei termini di accertamento

In deroga al divieto di proroga dei termini di prescrizione e decadenza previsto dallo Statuto dei diritti del contribuente (articolo 3, comma 3, Statuto contribuente), l’articolo 29, comma 17, del decreto Omnibus prevede per i soggetti che rinnovano l’adesione al Cpb per il biennio 2026-2027 e si avvalgono del ravvedimento speciale, per una o più annualità tra i periodi d’imposta 2020, 2021, 2022 e 2023, che i termini di decadenza relativi alle annualità oggetto di definizione sono prorogati fino al 31 dicembre 2029.

In ogni caso, per tutti i contribuenti Isa che rinnovano il concordato, i termini di accertamento ordinariamente in scadenza il 31 dicembre 2026 vengono differiti al 31 dicembre 2027.